عملکرد و سود و زیان شرکت

در قانون تجارت 1311 مقررات بسیار ساده و محدودی در مورد طرز تنظیم حسابها پیش بینی شده و اصولاض مقررات ویژه ای برای تنظیم ترازنامه(بیلان) و دیگر صورتهای مالی شرکت مانند صورت سود و زیان، ارائه نشده بود. در واقع، در ماده 55 قانون مذکور پیش بینی شده بود: «مدیران شرکت سهامی باید مطابق ماده 9 این قانون صورت حسابی که متضمن  دارایی منقول و غیرمنقول و همچنین صورت مطالبات و قروض شرکت باشد مرتب کنند؛ این صورت حساب  و نیز بیلان حساب نفع و ضرر شرکت باید لااقل چهل روز قبل از انعقاد مجمع عمومی به مفتشینی داده شود که به مجمع مزبور بدهند».

در ماده 56 حق صاحبان سهام در مراجعه به حسابهای مزبور و در ماده 57 پیش بینی سرمایه احتیاطی به مبلغ یک بیستم  از سود خالص شرکت مقرر شده بود و قاعده خاص دیگری برای تنظیم و ارائه حسابها وجود نداشت ـ اگر چه شرکت ها به دلیل ضرورتهای مالیاتی مجبور بودند حسابهاسی خود را طبق نظر مقامات مالیاتی تنظیم کنند.

با توجه به لایحه قانونی 1347، مدیران شرکت موظف اند مقررات و زمانبندیهای ویژه ای را که تحت تأثیر ضرورتهای مالیاتی وضع شده است رعایت کنند. این مقررات در مورد طرز تنظیم حسابها، اقدامات مدیران پیش از تشکیل مجمع عمومی صاحبان سهام و تصمیم مجمع عمومی درباره تصویب حسابهای شرکت و گزارش مدیران است.

الف) تنظیم حسابهای شرکت

به موجب ماده 232 لایحه قانونی 1347:«هیئت مدیره شرکت باید پس از انقضای سال مالی، صورت دارایی و دیون شرکت را در پایان سال و همچنین ترازنامه و حساب عملکرد و حساب سود و زیان شرکت را به ضمیمه گزارشی درباره فعالیت و وضع عمومی شرکت طی سال مالی مزبور تنظیم کند...». تعهداتی که شرکت آنها را تضمن کرده است، از قبیل ضمانت بروات و ضمانتهای دیگر و نیز وثایق تعهد شده آن باید با قید مبلغ در ذیل ترازنامه آورده شود(ماده 235 لایحه قانونی 1347).

«در تنظیم حساب عملکرد و حساب سود و زیان  و تراز نامه شرکت باید همان شکل و روشهای ارزیابی که در سال مالی قبل از آن به کار رفته است رعایت شود. با وجود این در صورتی که تغییری در شکل و روشهای ارزیابی سال قبل از آن مورد نظر باشد باید اسناد مذکور به هر دو شکل و هر دو روش ارزیابی تنظیم گردد تا مجمع عمومی با ملاحظه  آنها و با توجه به گزارش هیئت مدیره و بازرسان نسبت به تغییرات پیشنهادی تصمیم بگیرد»(ماده 233 لایحه قانونی 1347). برخلاف قانون گذار فرانسه، که برای انتشار یا تسلیم عمدی حسابهای مالی خلاف واقع به صاحبان سهام مجازات کیفری معین کرده است(بند2 از ماده 6-242L قانون تجارت)  قانون گذار ما در این مورد پیش بینی خاصی نکرده است؛ بنابراین، اگر عمل مدیران متضمن ما در این مورد پیش بینی خاصی نکرده است؛ بنابراین، اگر عمل مدیران متضمن گزارش خلاف واقع راجع به حسابهای شرکت باشد، باید با یکی از جرایم عام ـ نظیر کلاهبرداری ـ تطبیق داده شود، وگرنه مطابق مقررات جزایی لایحه قانونی 1347 هیچ مدیری قابل تعقیب نیست.

ترازنامه شرکت عبارت است از صورت حسابی که وضع مالی شرکت را در تاریخی معین نشان می دهد. صورت حساب مزبور، که در پایان هر دوره مالی بسته میشود، حاوی ارقامی است که میزان دارایی و بدهی و حقوق مالی صاحبان سهام شرکت را نشان می دهد.  با مقایسه هر ترازنامه با ترازنامه های قبل از آن تحول عملکرد شرکت مشخص می شود. با ملاحظه ترازنامه، سهام داران به ارزش سهام خود پی می برند و طلبکاران شرکت به قدرت و ثبات مالی شرکت. با وجود این، قانون گذار برای تنظیم نادرست و ناشی از سوء نیت ترازنامه مجازات خاصی مقرر نکرده است.

در قسمت اول ماده 234 لایحه قانونی 1347 مقرر شده است: «در ترازنامه باید استهلاک اموال و اندوخته های لازم در نظر گرفته شود، ولو آنکه پس از وضع استهلاک و اندوخته ها سود قابل تقسیم باقی نماند یا کافی نباشد». منظور از اندوخته، در واقع، مبالغی است که شرکت باید برای منظورهای خاصی کنار بگذارد؛  از جمله برای روبه رو شدن با زیانها و هزینه های ناشی از حوادثی که ممکن است اتفاق بیفتد. البته، در قسمت دوم این ماده از ذخیره صحبت شده است. به موجب این قسمت از ماده: «پایین آمدن ارزش دارایی ثابت[که یکی از ارقام مندرج در ترازنامه است] خواه در نتیجه استعمال، خواه بر اثر تغییر فنی و خواه به علل دیگر باید در استهلاکات منظور گردد. برای جبران کاهش احتمالی ارزش سایر اقلام دارایی و زیانها و هزینه های احتمالی باید ذخیره لازم منظور گردد». به هر حال، ذخیره های در نظر گرفته شده، عمدتاً، برای جایگزینی طلبهای مشکوک الوصول، هزینه های اقامه دعوی آتی یا دعاوی در جریان شرکت، کاهش ارزش سرقفلی و مانند آن منظور می شود.

ترازنامه شرکت به حساب سود و زیان پیوست می شود. حساب سود و زیان متضمن دو ستون است: بستانکار و بدهکار. در قسمت بستانکار همه درآمدهای شرکت قید می شود و در ستون بدهکار همه هزینه های آن در یک دوره مالی. اگر تفاوت جمع دو ستون. در قسمت بدهکار بیشتر باشد بیانگر زیان شرکت و اگر در قسمت بستانکار بیشتر باشد نشان دهنده سود خالص شرکت است. حساب سود و زیان برای دوره ای تهیه می شود که آغاز آن از تاریخ تنظیم یک ترازنامه و پایان آن از تاریخ تنظیم ترازنامه بعدی است؛ بنابراین، می توان گفت ترازنامه های متوالی ای که در یک مؤسسه تهیه می شود به وسیلۀ حسابهای سود و زیان با یکدیگر ارتباط می یابد.

ب) اقدامات مدیران پیش از تشکیل مجمع عمومی

در ماده 232 لایحه قانونی 1347 مقرر شده است که هیئت مدیره شرکت باید پیش از تشکیل مجمع عمومی صورت حسابهای آن را به انضمام گزارشی درباره فعالیت و وضع عمومی شرکت تنظیم کند؛ بدین ترتیب، هیئت مدیره باید برای تنظیم این اسناد و گزارش، جلسه تشکیل دهد. اما، این جلسه در چه تاریخی باید تشکیل شود؟ قانون گذار فرانسه مقرر کرده است که جلسه هیئت مدیره باید ظرف چهار ماه از پایان سال مالی تشکیل شود(ماده 2-232R قانون تجارت)؛ در حالی که در ماده 232 مذکور تاریخ دقیقی معین نشده و به قید عبارت «پس از انقضای سال مالی» اکتفا گردیده است. البته، قانون گذار ما در بند 19 ماده 8 لایحه قانونی 1347 مقرر کرده است که الزاماً، موعد تنظیم حسابها و گزارش وضعیت مالی و عمومی شرکت باید در طرح اساسنامه مشخص شده باشد و مدیران باید موعد مزبور را در نظر گیرند. صورت حسابهای مورد نظر و گزارش ضمیمه باید لااقل بیست روز قبل از تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه در اختیار بازرسان شرکت گذاشته شود(قسمت اخیر ماده 232 لایحه قانونی 1347).

اسناد مندرج در ماده 232 وسیله ای است برای اطلاع یافتن سهام داران از وضع شرکت و هر صاحب سهم می تواند از پانزده روز قبل از انعقاد جلسه مجمع عمومی در مرکز شرکت به صورت حسابها مراجعه کند و از آنها رونوشت بگیرد(ماده 139 لیاحه قانونی 1347).

گزارش فعالیت و وضع عمومی شرکت باید به ضمیمه صورتهای مالی مذکور در ماده 232 به مجمع عمومی تسلیم شود؛ اما قانون گذار ما پیش بینی نکرده است که در گزارش مزبور چه نکاتی باید قید شود. بدیهی است این گزارش باید به طور روشن و مشخص متضمن اطلاعاتی مانند وضع شرکت از حیث فعالیت سال مالی موضوع گزارش، سود و زیان سلا مزبور، مشکلات احتمالی شرکت، و لزوم یا عدم لزوم توسعه فعالیت شرکت در آینده باشد. هرگاه تغییری در شکل و روش ارزیابی حسابها که در سال مالی قبل معمول بوده است ایجاد شود، مراتب باید به مجمع عمومی گزارش داده شود(ماده 233 لایحه قانونی 1347). قانون گذار فرانسه، به جای کلی گویی در مورد محتوای گزارش هیئت مدیره، به به نحوی که در ماده 232 لایحه قانونی 1347 آمده است، به طور دقیق شقوق آن را معین کرده است(ماده 100-225L). عدم رعایت مقررات قانونی در تنظیم گزارش هیئت مدیره موجب بطلان گزارش آن خواهد بود(مواد 270 به بعد لایحه قانونی 1347).  هرگاه هیئت مدیره مدارک مندرج در ماده 232 را تنظیم نکند، مستوجب مجازات کیفری خواهد بود(ماده 254 لایحه قانونی 1347).

ج) تصویب حسابها و گزارش مدیران به وسیله مجمع عمومی سالانه

در حقوق ایران، تعیین موعد تشکیل مجمع عمومی سالانه بر عهده اساسنامه است (مواد 89 و 138 لایحه قانونی 1347)؛ اما رئیس و اعضای هیئت مدیره شرکت سهامی باید حداکثر تا شش ماه پس از پایان هرسالی مالی مجمع مزبور را دعوت کند؛ در غیر این صورت، به مجازات حبس از دو ماه تا شش ماه یا به جزای نقدی از 20 هزار تا 200 هزار ریال یا هر دو محکوم خواهد شد(ماده 254 لایحه قانونی 1347).

مجمع عمومی پس از استماع گزارش مدیران و نیز بازرسان شرکت در مورد تصویب حسابها و گزارش فعالیت و وضع عمومی شرکت تصمیم گیری می کند. گزارش بازرس یا بازرسان شرکت باید در جلسه مجمع قرائت شود؛ در غیر این صورت، اخذ تصمیم نسبت به تراز و حساب سود و زیان سال مالی شرکت معتبر نخواهد بود(تبصره ماده 89 لایحه قانونی 1347).

با  توجه به مقررات مذکور مجمع عمومی می تواند با شناخت کافی از اوضاع شرکت در مورد تصویب حسابها تصمیم گیری کند. در عمل کمتر دیده شده است که مجمع عمومی حسابهای شرکت را تصویب نکند. معمولاً، اگر اشکالی هم وجود داشته باشد، مرجح این است که حسابها تصویب شوند، ولی مدیران شرکت نیز کنار گذاشته شوند. البته، بعد از آن هم می توان علیه مدیران مسئول اقامه دعوی کرده، زیانهای حاصل از اداره بد شرکت را از آنان مطالبه کرد. به هر حال، مجمع عمومی بعد از تصویب حسابهای شرکت باید به تخصیص سود به سهام داران بپردازد، مشروط بر آنکه حسابهای شرکت نشان دهنده تحقق سود باشد. در هر حال، صورت جلسه تصویب ترازنامه شرکت باید برای ثبت به مرجع ثبت شرکتها ارسال شود(بند2 ماده 106 لایحه قانونی 1347)؛ در غیر این صورت، مدیران مسئول به مجازات مقرر در ماده 243 لایحه قانونی 1347 محکوم خواهند شد(بند 3 ماده اخیر).

در مورد تقسیم سود میان سهام داران توسط مجمع عمومی باید بین دو فرض تفکیک قائل شویم: فرض  وجود سود قابل تقسیم و فرض عدم آن.

الف) فرض جود سود قابل تقسیم

«سود قابل تقسیم عبارت است از سود خالص سال مالی شرکت منهای زیانهای سالهای مالی قبل و اندوخته قانونی ...و سایر اندوخته های اختیاری بعلاوه سود قابل تقسیم سالهای قبل که تقسیم نشده است»(ماده 239 لایحه قانونی 1347).

1.سود خالص. همان طور که گفتیم، ترازنامه و حساب سود و زیان شرکت بیانگر میزان درآمد شرکت و نیز هزینه ها و استهلاکات و ذخیره ها در سال مالی است. «سود خالص شرکت در هر سالی مالی عبارت است از درآمد حاصل در همان سال مالی منهای کلیه هزینه ها و استهلاکات و ذخیره ها»(ماده 237 لایحه قانونی 1347). هرگاه درآمد شرکت بیش از هزینه ها و استهلاکات باشد، شرکت دارای سود خالص است؛ در صورت عکس معلوم می شود که شرکت، به میزان تفاوت بین درآمد و هزینه ها، متحمل زیان شده است.

2. اندوخته قانونی. طبق روال گذشته(ماده 57 ق.ت) در لایحه 1347 تمام شرکتهای سهامی مکلف اند مبلغی از سود خالص را به عنوان اندوخته قانونی کنار بگذارند.[1] این مبلغ معادل یک بیستم سود خالص شرکت پس از وضع زیانهای وارد آمده در سالهای قبل است(ماده 238 لایحه قانونی 1347). «همین که اندوخته قانونی به یک دهم سرمایه شرکت رسید موضوع کردن آن اختیاری است و در صورتی که سرمایه شرکت افزایش یابد کسر یک بیستم مذکور ادامه خواهد یافت تا وقتی که اندوخته قانونی به یک دهم سرمایه بالغ گردد»(ماده 140 لایحه قانونی 1347).

قانون گذار برای مصرف اندوخته قانونی پیش بینی خاصی نکرده است؛ از این رو، شرکت می تواند برای فعالیتهای مختلفی که می خواهد آن را به کار برد. در هر صورت، اندوخته قانونی از بدیهیهای شرکت به صاحب سهم است ـ هرچند وجود آن توان مالی شرکت را بیشتر می کند.

هدف قانون گذار از پیش بینی اندوخته قانونی بالا بردن تضمین طلب طلبکاران از شرکت است؛ بنابراین، ضمن الزامی کردن اندوخته مزبور مقرر کرده است که هرگاه تصمیم مجمع عمومی در مورد تقسیم سود میان سهام داران متضمن کسر اندوخته قانونی نباشد، باطل است(ماده 238 لایحه قانونی 1347).

3. اندوخته اختیاری. منظور از اندوخته اختیاری اندوخته ای است که شرکت مختار است، در صورت تصمیم مجمع عمومی مبنی بر عدم تقسیم سود میان سهام داران، بنا بر تصمیم این مجمع، آن را کنار بگذارد. اطاق اندوخته اختیاری به این نوع اندوخته به دلیل آن است که، بر خلاف اندوخته قانونی، شرکت ملزم به کنار گذاشتن آن نیست.

اندوخته اختیاری را نباید با ذخیره هایی که قانون گذار پیش بینی کرده است اشتباه کرد. این ذخیره ها در ترازنامه شرکت قید می شود و به مصارفی می رسد که در ماده 234 لایحه قانونی 1347 ذکر شده است.[2]

از آنجا که مجمع عمومی، به عنوان نهاد تصمیم گیرنده در مورد اندوخته اختیاری، ممکن است از اختیار خود سوء استفاده کند و مبالغ هنگفتی را بابت اندوخته اختیاری کنار بگذارد و بدین ترتیب حقوق صاحبان سهام اقلیت که می خواهند سود سالانه حاصل از سرمایه گذاری خود را دریافت کنند ضایع شود، قانون گذار ایران، روش منطقی ذیل را در پیش گرفته است:

«تقسیم سود و اندوخته بین صاحبان سهام فقط پس از تصویب مجمع عمومی جایز خواهد بود، و در صورت وجود منافع، تقسیم 10 درصد از سود ویژه سالانه [یعنی سود خالص موضوع ماده 237 لایحه قانونی 1347] بین صاحبان سهام الزامی است». این قاعده که در ماده 90 لایحه مذکور مقرر شده است، از مواردی است که قانون گذار برای جلوگیری از سوء استفاده از حق اکثریت و به نفع اقلیت سهام داران پیش بینی کرده است؛ بنابراین، مجمع عمومی نمی تواند پس از وضع اندوخته قانونی از سود خالص تصمیم بگیرد بقیه را بابت اندوخته اختیاری کنار بگذارد، بلکه باید اندوخته اختیاری را طوری وضع کند که بتوان 10 درصد از سود خالص را بین صاحبان سهام تقسیم کرد.

4. مبلغ سود قابل پرداخت. به موجب ماده 240 لایحه قانونی 1347:« مجمع عمومی پس از تصویب حسابهای سال مالی و احراز اینکه سود قابل تقسیم وجود دارد، مبلغی از آن را که باید بین صاحبان سهام تقسیم شود تعیین خواهد نمود. علاوه بر این، مجمع عمومی می تواند تصمیم بگیرد که مبالغی از اندوخته هایی که شرکت در اختیار دارد[یعنی اندوخته های اختیاری] بین صاحبان سهام تقسیم شود؛ در این صورت، در تصمیم مجمع عمومی باید صریحاً قید شود که مبالغ مورد نظر از کدام یک از اندوخته ها باید برداشت  تقسیم شود. هر سودی که بدون رعایت مقررات قانونی تقسیم شود، منافع موهوم تلقی خواهد شد. نحوه پرداخت سود قابل تقسیم توسط مجمع عمومی تعیین می شود....». مجمع عمومی ممکن است تصمیم بگیرد سود اختصاص نیافته به صاحبان سهام فوراً به آنها پرداخت شود. همچنین ممکن است تاریخی را که از آن تاریخ پرداخت سود شروع شده است، معین کند. اگر مجمع اخیر در مورد تاریخ تصمیم نگرفته باشد هیئت مدیره می تواند آن را معین کند، ولی در هر حال پرداخت سود باید ظرف هشت ماه پس ازتصمیم مجمع عمومی راجع به تقسیم سود انجام پذیرد(قسمت اخیر ماده 240 لایحه قانونی 1347). از تاریخ تصمیم گیری مجمع عمومی در مورد اختصاص سود به سهام داران، صاحبان سهام بابت سود اختصاص یافته به خود طلبکار شرکت تلقی می شودند و در صورت ورشکستگی شرکت نیز در ردیف دیگر طلبکاران شرکت در غرما قرار می گیرند.

سود قابل تقسیم ممکن است به صورت نقد به سهام داران پرداخت شود. همچنین ممکن است به میزان ارزش سود مذکور سهام جدید به آنان داده شود. طریق اخیر یکی از طرق افزایش سرمایه شرکت است که در جای خود درباره آن صحبت خواهیم کرد.

ب)فرض عدم سود قابل تقسیم

هرگاه حسابهای شرکت بیانگر عدم وجود سود قابل تقسیم باشد، پرداخت هیچ گونه وجهی به صاحبان سهام میسر نیست و اگر وجهی به آن پرداخت شود، در حکم پرداخت سود موهوم است که قانون گذار آن را محکوم کرده و برای تخلف از این قاعده مجازات کیفری معین نموده است(بند یک ماده 258 ناظر بر ماده 240 لایحه قانونی 1347). [3] هرگاه شرکت زیان کرده باشد در دفاتر ذکر می شود تا در دوره مالی بعدی در تقسیم سود احتساب شود. راه حل دیگر این است که برای جبران زیان از اندوخته ها استفاده شود. البته، اگر زیان وارد آمده معادل نصف سرمایه یا بیشتر باشد، صاحبان سهام باید دعوت شوند تا ضمن تشکیل جلسه مجمع عمومی فوق العاده در مورد انحلال یا ابقای شرکت تصمیم گیری کنند(ماده 141 لایحه قانونی 1347).