رای شماره های 205 الی 208 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال دامنه کاربرد و بند 5-1 دستورالعمل اجرایی شماره 24468 200 ص-27 10 1390

رأی شمارههای 205 الی 208 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال دامنه کاربرد و بند 1ـ 5 دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص ـ 27/10/1390 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

19/3/1394 627 ،863 ،864 ،93/909شماره

تاریخ دادنامه: 4/3/1394 شماره دادنامه: 205 الی 208

627 ،863 ،864 ،93/909 :پرونده کلاسه

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 شاکی: آقایان: 1ـ عیسی امینی 2ـ نادر دیوسالار 3ـ حجت الله مقیمی 4ـ سید مهدی حجتی 5 ـ سید حمیدرضا موسوی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال دامنه کاربرد و بند 1ـ 5 دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص ـ 27/10/1390 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامههای شماره 146/259/ص ـ 3/2/1393 مدیرکل امور مالیاتی شهر تهران و 9084/234/د ـ 21/3/1393 مدیرکل دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور

گردشکار: شاکیان به موجب دادخواستهایی مفاداً اعلام کردهاند:

«به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1380 به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کند و اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام آن سازمان موظف به اخذ کارت اقتصادی میشوند بر اساس دستورالعمل آن سازمان باید در معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در آن و در فرمهای مربوط درج و فهرست معاملات خود را به سازمان تسلیم کنند. با توجه به این که مقررات مذکور به دلالت صریح شواهد مندرج در ماده 169 مکرر از جمله کارت اقتصادی و شماره اقتصادی و معاملات به فعالیتهای اشخاص حقیقی و حقوقی در حوزه اقتصادی است و دلالت بر تجار دارد نه مشاغلی که ارائه خدمت مینمایند. سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند 1ـ 5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص ـ 27/10/1390، مؤدیان موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم که وکلا وپزشکان نیز جزء آن میباشند را به استناد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم ملزم کرده است هر سه ماه صـورت معاملات خودرا به سـازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند. همچنین سازمان مذکور به موجب بخشنامههای 146/259/ص ـ3/2/1393 و شماره 9084/234/د ـ 21/3/1393 همین تکلیف را به اعضای سازمان نظام پزشکی تسری داده است. این در حالی است که به موجب ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم، مؤدیان مکلفند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی خود را هر سال یک بار در قالب اظهارنامه به سازمان امور مالیاتی تسلیم نمایند و در ماده 169 مکرر در این خصوص حکمی ندارد. همچنین انجام معامله و ارائه خدمات دو مفهوم متمایز دارند و در این رابطه میتوان به مواد 1ـ 5 و بندهای ذیل ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده اشاره نمود. در قانون مالیاتهای مستقیم نیز به مواردی برمیخوریم که به وضوح دلالت بر تفکیک معامله از خدمات دارد همانند ماده 94 قانون مالیاتهای مستقیم که تصریح کرده «درآمد مشمول مالیاتی مؤدیان موضوع این فصل عبارت است از «کل فروش کالا و خدمات...» علاوه بر این هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح دادنامه شماره 814 ـ813 ـ 20/11/1387 مصوبه مشابهی از سازمان امور مالیاتی را مبنی بر الزام مؤدیان به تسلیم خلاصه عملیات در هر سه ماه یک بار ابطال کرده است. لذا به جهات و دلایل یاد شده نظر به این که بند 1ـ 5 دستورالعمل 21/3/1393 ـ د/9084/234 شماره و 3/2/1393 ـ ص/146/259 شماره بخشنامههای و 27/10/1390 ـ ص/24468/200 شماره سازمان امور مالیاتی کشور مغایر حکم ماده 100 و 169 مکرر الحاقی 27/11/1380 و مفاد رأی شماره 814 ـ813 ـ 20/11/1387 هیأت عمومی و تجاوز از حدود اختیارات سازمان یاد شده است، ابطال آنها را از تاریخ صدور تقاضا دارد.»

متعاقباً آقایان عیسی امینی و نادر دیوسالار طی لایحه تکمیلی که به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف تقدیم کردهاند علاوه بر موارد شکایت مذکور در دادخواست، ابطال بند مربوط به «دامنه کاربرد» را از دستورالعمل مورد شکایت تقاضا کردهاند.

متن دستورالعمل اجرایی مورد اعتراض در قسمتهای مورد نظر به قرار زیر است:

«دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت مینمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار میگیرند.»

«5 ـ نحوه ارائه فهرست معاملات اشخاص حقیقی و حقوقی به اداره امور مالیاتی:

1ـ 5 ـ کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مکلفند از تاریخ 1/1/1391 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی)، تا یک ماه پس از پایان هر فصل به صورت الکترونیکی از طریق پورتال سازمان یا در محیط رایانهای، طبق فرم نمونه (پیوست شماره 3 و 4 و 5) به اداره امور مالیاتی ذیربط ارائه نمایند.

تبصره: چنانچه انتهای سال مالی اشخاص حقوقی در خلال یکی از فصلهای سال شمسی باشد، برای فصل شمسی مذکور دو فهرست معامله تنظیم و ارسال مینمایند، به گونهای که از ابتدای فصل شمسی تا پایان سال مالی خود یک فهرست و همچنین از ابتدای سال مالی تا پایان فصل شمسی مذکور نیز یک فهرست جداگانه تسلیم مینمایند.»

متن بخشنامه شماره 146/259/ص ـ 3/2/1393 به قرار زیر است:

«اتحادیه محترم صنف سازمان نظام پزشکی

سلام علیکم:

احتراماً، با عنایت به تمدید فرصت انجام تکالیف قانونی در راستای اجرای مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یادآوری میگردد: آخرین مهلت ارسال اطلاعات معاملات کلیه فصول سالهای 1391 و 1392 برای اشخاص حقیقی (مشمولین بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم) تا تاریخ 4/4/1393 تمدید گردیده است. لذا خواهشمند است به نحو مقتضی موضوع اطلاعیه پیوست را به اطلاع اعضاء محترم آن اتحادیه رسانیده تا ایشان نسبت به انجام تکالیف قانونی خود اقدام نمایند.

بدیهی است عدم انجام تکالیف قانونی در مهلت مذکور موجب تعلق جرایم مالیاتی خواهد بود. ـ مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور»

متن بخشنامه شماره 9084/234/د ـ 21/3/1393 به قرار زیر است:

«جناب آقای دکتر زالی

رئیس محترم سازمان نظام پزشکی جمهوری اسلامی ایران

سلام علیکم:

احتراماً، همان گونه که استحضار دارید، شغل صاحبان حرفههای پزشکی از جمله مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و این مشاغل مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد خود در موعد مقرر میباشند. (مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال 1392 حداکثر تا تاریخ 31/4/1393 است.) نظر به این که در سال جاری، ارائه اظهارنامه مالیاتی به صورت الکترونیکی (از طریق سامانه عملیات الکترونیکی مالیاتی www.Tax.gov.ir ) کفایت دارد، لزومی به مراجعه مؤدیان به واحد مالیاتی جهت تسلیم اظهارنامه کاغذی نمیباشد و به منظور جلوگیری از ایجاد ازدحام خطوط اینترنتی، توصیه میشود مؤدیان از هم اکنون نسبت به ارسال اظهارنامه مالیاتی اقدام نموده و آن را به روزهای پایانی تیر ماه موکول ننمایند.

از سوی دیگر به منظور شفافسازی اطلاعات مبادلات اقتصادی و توسعه عدالت مالیاتی، دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و اجرای آن از تاریخ 1/1/1391 آغاز گردیده است که به موجب آن، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین اشخاص حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم مکلفند ضمن صادر نمودن صورتحساب برای معاملات و درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله در تمامی صورتحسابها، فرمها و اوراق مربوط، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی تا یک ماه پس از پایان هر فصل مطابق ترتیبات مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور، ارائه نمایند. عدم رعایت مقررات مندرج در دستورالعمل مذکور منجر به تعلق جریمه میگردد. با عنایت به این که برخورداری از تسهیلات مذکور و جلوگیری از تعلق جرایم، مستلزم آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی آن میباشد، لذا به منظور اجتناب از تضییع حقوق مؤدیان موصوف، خواهشمند است دستور فرمایید در خصوص ارسال اظهارنامه مالیاتی الکترونیکی عملکرد سال (1392) در موعد مقرر و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله اخذ شماره اقتصادی و تنظیم و ارائه صورت معاملات فصلی) اطلاعرسانی لازم از طریق، نشریات تخصصی و سایر مسیرهای ارتباطی آن سازمان صورت پذیرد. ـ مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور »

مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، (که خارج از مهلت مقرر قانونی ارسال شده است) به موجب لایحه شماره 40196/212/د ـ 18/11/1393 توضیح داده است که:

«1ـ اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامهها، دستورالعملهای اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی است. ضمن این که، آییننامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویبنامه شماره 27133/ت23913هـ ـ 10/6/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

2ـ بر اساس دستورالعمل صادر شده و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن میباشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام میدهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده میباشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل میشود.

3ـ برخلاف ادعای شاکیان در متن شکواییه شان مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد. بلکه، حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، دربرمیگیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است. همه شاکیان نسبت به دستورالعمل یاد شده، از اشخاص حقیقی و حقوقیاند که برای آنان کارت اقتصادی دربردارنده شماره اقتصادی صادر شده است.

با توجه به این که شاکیان اذعان و اقرار صریح به داشتن کارت و شماره اقتصادی دارند، بنابراین مستند به بخش دوم پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم همه آنها مکلف اند بر اساس دستورالعمل سازمان امور مالیاتی فهرست معاملات خود را به این سازمان تسلیم کنند.

یادآوری مینماید در آغاز پاراگراف دوم ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تنها به «ارائه فهرست معاملات انجام شده» دلالت دارد، فارغ از این که مربوط به خود سردفتران باشد یا اشخاص دیگر که معاملات خود را در دفاتر اسناد رسمی درخواست به ثبت رساندن آن را دارند و گرنه مشمول ضمانت اجرای جریمه مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم خواهند شد. مؤکداً  یادآوری مینماید، ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم در فصل چهارم باب چهارم (مواد 155 تا 176) قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان «مقررات عمومی» تقریر قانونی شده است و برخلاف ادعای شاکیان، حکم مقرر در آن همه مؤدیان دارای شماره و کارت اقتصادی را شامل میشود. که از این حیث، نیز ادعای شاکیان محکوم به رد بوده و دستورالعمل صادر شده و نامهها و مکاتبات موضوع درخواست ابطال شاکیان در راستای اهداف قانونگذار و برابر منطوق قانونی و در حدود صلاحیت سازمان امورمالیاتی کشور است.

4ـ افزون بر موارد یاد شده، آنچه که درماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/2/1311 است. بنابراین برخلاف ادعای شاکیان، واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم حکم اطلاقی است و هر گونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را دربرمیگیرد، از این رو قید پذیر نبوده، ادعای شاکیان از این حیث نیز محکوم به رد است. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی است. شاکیان در شکواییههای خود به گونههای مختلف در اندیشه تفسیر واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم برآمدهاند و با تفسیر غیر قانونی خود نظر بر تحدید و تقیید گستره حکم قانونی و مفهوم واژه «معاملات» دارند که از این حیث، نیز شکایت آنها محکوم به رد است.

5 ـ شاکیان در متن شکواییههای خود به این موضوع توجه کافی نشان ندادهاند که وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلفاند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از این که این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال شاکیان در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار است، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی است.

با عنایت به مراتب فوق و با توجه به این که دستورالعملها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته شاکیان با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر شده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت شاکیان را درخواست مینماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند.

رأی هیأت عمومی

الف ـ مطابق ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، به سازمان امور مالیاتی اجازه داده شده است دستورالعملی در ارتباط با مفاد همان ماده قانون تهیه و اعلام شود. نظر به این که اجازه قانونی مذکور برای تدوین دستورالعمل در اجرای احکام ماده 169 مکرر قانون مذکور میباشد و دلیلی بر این که سازمان امور مالیاتی بتواند در دستورالعمل تنظیمی، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد ملاحظه نمیشود و از طرفی در ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام موادی از قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مالیاتهای قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم از جمله این مواد نیست، بنا به مراتب فوقالذکر سازمان امور مالیاتی صلاحیت ندارد تا در دستورالعمل موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول دستورالعمل قرار دهد و به همین جهت در تعریف دامنـه موضوع دستورالعمل اجرایی شماره 244680/200/ص ـ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص در نتیجه حذف و ابطال میشود.

ب ـ هر چند به موجب ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور، موظف به اخذ کارت اقتصادی میباشند مکلفند بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام میشود برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم نمایند، اما چون در بند 1ـ 5 دستورالعمل شماره 24468/200/ص ـ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مکلفند از تاریخ 1/1/1391 فهرست معاملات خود را به صورت فصلی تا یک ماه پس از پایان هر فصل به اداره امور مالیاتی ذیربط ارائه کنند و تعدادی از مشاغل موضوع ماده 95 که در ماده 96 قانون یاد شده احصاء شده است، فعالیت آنها در مقام ارائه خدمت است و به موجب تبصره 3 ماده 169 مکرر مذکور مقرر شده است اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 این قانون مکلف به نگهداری صورتحسابهای مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن میباشند و در صورت درخواست مأموران مالیاتی باید به آنان ارائه دهند در غیر این صورت مشمول جریمهای معادل ده درصد صورتحسابهای ارائه نشده خواهند بود، بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل بندهای الف و ب ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به نگهداری صورتحساب فروش خدمات نیستند، بنابراین بند 1ـ 5 دستورالعمل مورد اعتراض از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندهای الف و ب ماده 95 همان قانون را مشمول حکم ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تلقی کرده است، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، ابطال میشود.

همچنین بخشنامههای شماره 259/146/ص ـ 3/2/1393 و 9084/234/د ـ 21/3/1393 که در راستای اجرای دستورالعمل مورد شکایت صادر شدهاند نیز به تبع ابطال قسمتهای فوقالذکر باطل میشوند و با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری